sábado, 2 de octubre de 2010

EL IVA EN LOS SISTEMAS DE SALUD

El IVA en los sistemas de salud

NORMA H. IACOMUCCI

La autora desarrolla en esta colaboración los pormenores del impuesto al valor agregado en la actividad sanitaria, partiendo de una clasificación general de los distintos sujetos y sectores que intervienen en ella, y examinando aspectos fundamentales de la cuestión, tales como importación y exportación de bienes y servicios, base imponible, nacimiento del hecho imponible, crédito fiscal, normas de facturación y sistemas de retenciones y percepciones.

INTRODUCCIÓN
Antes de empezar a detallar los pormenores del impuesto al valor agregado en los sistemas de salud, vale mencionar que la complejidad del sistema sanitario en la Argentina torna mucho más engorroso el análisis tributario del mismo. La gran cantidad de sujetos intervinientes bajo distintas modalidades, exenciones (no siempre muy claras, razón por la cual nos encontramos con una cantidad considerable de dictámenes y fallos) y legislación cambiante que hace que se requiera muchas veces un cuidadoso análisis a la hora de tributar correctamente el impuesto.
Podemos decir que la salud en la Argentina está dividida en los siguientes sectores:
1. Las obras sociales.
2. La medicina privada: bajo la modalidad de medicina prepaga y medicina particular.
3. El hospital público.
4. Las asociaciones, fundaciones, mutuales, Colegios y Consejos Profesionales.
5. En el ámbito laboral: las administradoras de riesgos del trabajo y la medicina laboral.
En este trabajo, desarrollaré los distintos sujetos, con sus modalidades de prestación, y el análisis correspondiente a todo lo atinente al impuesto al valor agregado en la actividad sanitaria prestada por los mismos sobre la base de la siguiente estructura:
A) Sujetos
1. Profesional de la salud.
2. Clínicas y sanatorios, institutos de diagnóstico y tratamiento, empresas de medicina prepaga.
3. Asociaciones, fundaciones, mutuales u otras entidades.
4. Obras sociales.
5. Colegios y Consejos Profesionales y Caja de Previsión Social para profesionales.
6. Aseguradoras de riesgos del trabajo (ART).
7. Medicina laboral (no ART).
8. Servicio de transporte.
B) Importación y exportación de bienes y servicios
C) Base imponible
D) Nacimiento del hecho imponible
E) Crédito fiscal
F) Sistemas de retenciones y percepciones
G) Normas de facturación
H) Régimen de factura de crédito

A) Sujetos
1. El profesional médico en el ejercicio de su actividad profesional puede actuar bajo distintas modalidades:
a) Ejercer su actividad en forma independiente.
b) Trabajar en relación de dependencia.
c) Realizar ambas actividades.
Bajo estas circunstancias, su situación frente al impuesto al valor agregado sería la siguiente: si ejerce su actividad en forma independiente, para encuadrarlo frente al impuesto al valor agregado, nos encontramos con tres parámetros:
- Profesionales que facturen hasta $ 36.000 pueden encuadrarse en el régimen simplificado (monotributo)(1), caso contrario, deben inscribirse como responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado.
- Profesionales que facturen entre $ 36.000 y $ 144.000 que pueden optar por ser responsables no inscriptos o responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado.(2)
- Profesionales que facturen por encima de $ 144.000 son responsables inscriptos en impuesto al valor agregado.
Si estamos en la situación del monotributista, debemos aclarar algunas cuestiones:
- No es incompatible con trabajo en relación de dependencia (no se considera doble actividad).
- Si además trabaja en relación de dependencia, puede pagar la cuota reducida de autónomos.
- De no trabajar simultáneamente en relación de dependencia e independiente, debe aportar a la categoría de autónomo según la antigüedad en la matrícula, con el agravante de que no pueden anotarse en la categoría (0) si tienen más de tres años de antigüedad en la matrícula, ni en la categoría (I) si tiene más de diez años. Acá vemos claramente la inequidad de este sistema, pues un profesional con más de diez años de antigüedad en la matrícula se ve obligado a inscribir en la categoría (II), aunque sus ingresos sean inferiores a $ 24.000.
- Si aporta a la Caja de Previsión de Colegios y Consejos Profesionales de la Provincia, no está obligado a aportar a autónomos.
Existen dos fallos sobre inconstitucionalidad del Monotributo para profesionales, con lo cual la mayoría de los mismos se encuentra en una situación confusa frente al impuesto, hasta que se legisle aclarando cómo va a quedar definido el tema.(3) (4)

El profesional médico, en su actividad independiente, puede atender pacientes provenientes de:
·1  obras sociales;
·2  empresas de medicina prepaga;
·3  asociaciones, mutuales, fundaciones, etc.;
·4  pacientes particulares.
El Fisco, en razón de no encarecer la cadena de prestaciones en el ámbito de la salud (ya perjudicado con el gravamen recientemente instaurado para las empresas de medicina prepaga, que terminó pagando el afiliado), le posibilita a la facturación emitida por los profesionales inscriptos en impuesto al valor agregado las siguientes pautas:

Médico particular  Factura(5):
·1  Por prestaciones hechas a pacientes derivados de obras sociales (exentos).   
·2  Por prestaciones hechas a pacientes derivados de empresas de medicina prepaga (10,50%).
·3  Por prestaciones realizadas a pacientes particulares (21%).    

Clínicas, sanatorios, institutos de diagnóstico y tratamiento, empresas de medicina prepaga Estos sujetos se encuentran alcanzados por el impuesto (en el caso de la medicina prepaga por una última modificación). En todos los casos están gravados a la alícuota del 21% (excepto las empresas de medicina prepaga que están alcanzadas con la alícuota reducida del 10,50%), pero acá sucede lo mismo que con los profesionales, para respetar la cadena prestador-prestatario, afiliado sin encarecer el sistema, las clínicas, sanatorios e instituciones de diagnóstico y tratamiento, en su facturación, se atienen a lo siguiente:
Facturaciónprestador  
·1  Por pacientes derivados de obras sociales (exentos).  
·2  Por prestaciones hechas a pacientes derivados de empresas de medicina prepaga (10,50%).
·3  Por prestaciones realizadas a pacientes particulares (21%).    

En el caso de asociaciones, fundaciones, etc., también estarían alcanzados con la alícuota del 21%. Sólo cuando atiendan pacientes derivados de obras sociales o empresas de medicina prepaga tendrían el mismo tratamiento mencionado en el punto anterior. Si las asociaciones, mutuales, etc. tienen incluido en el pago de la cuota que cobran a sus afiliados para una cantidad de servicios un porcentaje para cubrir asistencia sanitaria, esa parte de la cuota estaría gravada al 10,50% en tratamiento asimilable a la medicina prepaga.

Obras sociales: Las obras sociales se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 7, inciso h), punto 6 de la ley de impuesto al valor agregado. Este artículo señala: “Los servicios prestados por las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales o provinciales…”. En su artículo 7.1 viene a confirmar claramente que la exención es sólo para obras sociales específicamente, no teniendo en cuenta “…las exenciones dispuestas por otras leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias-, decreto o cualquier otra norma de inferior jerarquía que incluya taxativa o genéricamente, el impuesto de esta ley…”. Esta aclaración viene a cuenta de la exención que rige en el impuesto a las ganancias para determinados sujetos (asociaciones, fundaciones, etc.), que no lo son para el impuesto al valor agregado.(6)

Para los Colegios y Consejos Profesionales y Caja de Previsión Social para profesionales también rige la exención de impuesto al valor agregado establecida en el artículo 7, inciso h), punto 6. Tanto para las obras sociales como para los Colegios y Consejos Profesionales la exención rige solamente para los afiliados obligatorios o matriculados y su grupo familiar primario, no para los adherentes voluntarios. Acá, la ley aclara que no se consideran adherentes voluntarios quienes formen el grupo familiar primario del afiliado o matriculado, o para quienes opten por una obra social distinta de la que les corresponde por actividad.

Coseguros: El artículo 31 del decreto reglamentario del impuesto al valor agregado dice que se entenderá que reviste la calidad de coseguro el pago complementario que deba efectuar el beneficiario cuando la prestación se encuentre cubierta por el sistema -aun en los denominados planes de reintegro- sólo en forma parcial, cualquiera sea el porcentaje de la cobertura, incluidos los suplementos originados por las adhesiones a planes de cobertura superiores a aquellos que corresponda en función de la remuneración, ya sea que lo tome a su cargo el propio afiliado o su empleador, como así también el importe adicional que se abone por servicios o bienes no cubiertos pero que formen parte inescindible de la prestación principal comprendida en el beneficio. Habiendo aclarado el concepto de coseguro, los pagos que por este concepto deban abonar los afiliados estarán exentos (para el caso de afiliados de obras sociales) y gravados al 10,50% para pacientes de medicina prepaga. Dicha circunstancia debe constar en los respectivos comprobantes que emitan los prestadores del servicio.

Aseguradoras de riesgos del trabajo (ART): Las ART, por lo mencionado en su propia ley(7), están exentas del impuesto al valor agregado por la cuota que le cobran a los empleadores para la cobertura del seguro.
“Los importes que deban abonar las ART, por las prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas brindadas en el marco de sus contratos de afiliación tendrán igual tratamiento que el previsto para las obras sociales respecto de sus afiliados obligatorios”(8), es decir, estarán exentos.

Servicio de transporte: El servicio de transporte se encuentra alcanzado con el impuesto al valor agregado a la alícuota del 10,50%; el servicio de traslado de enfermos en cualquier medio (terrestre, acuático, aéreo, ya que pueden ser ambulancias, lanchas o aviones sanitarios), está gravado a la alícuota del 10,50%. Cuando el servicio se preste a afiliados de obras sociales, el servicio estaría exento; y cuando fuere para afiliados de medicina prepaga, al 10,50%. Acá es importante destacar la diferencia entre el servicio de traslado de enfermos puro y los llamados servicios de emergencias médicas. En este último caso, la alícuota a la que están alcanzados es la general (21%), pues el servicio principal es la atención del enfermo (luego se lo traslada, si fuese necesario), pero la actividad no es transporte de ambulancia, sino servicio de emergencia médica prestado por unidades ambulatorias. Respecto de este tipo de casos, existe el dictamen de asesoría técnica (AFIP) 33/2001, a raíz de una consulta vinculante donde un contribuyente de servicios asistenciales de servicios de emergencias y guardias sin cargo, sostiene que su actividad estaría gravada a la alícuota reducida del 10,50%. El sumario del dictamen reza lo siguiente: “Los servicios asistenciales brindados por la titular consistentes en ‘atención de guardias sin cargo’ y ‘consulta de especialistas sin cargo’ no resultan comprendidos en los sistemas de medicina prepaga alcanzados por la alícuota del 10,50% de conformidad al artículo 28 de la ley de impuesto al valor agregado; ello toda vez que esa norma se refiere a aquellos que apuntan a brindar atención médica al paciente en forma similar a las prestaciones de las obras sociales, las que ofrecen cobertura integral mediante el pago de una cuota, destacándose que el hecho de que los servicios médicos sean retribuidos mediante cuotas por sus afiliados, no los convierte en un sistema de medicina prepaga, resultando en consecuencia gravados a la tasa general”.

Los restaurantes, bares, confiterías(9) que se encuentren en establecimientos sanitarios exentos están exceptuados del gravamen, siempre que sean de uso exclusivo:
- para el personal;
- para los pacientes;
- y para los acompañantes.

B) Importación y exportación de servicios
En cuanto a la exportación e importación de bienes y servicios, por una reforma introducida por la ley 25063, desde el 1/1/1999, quedan gravadas “las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3 de la ley de impuesto al valor agregado, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos”. O sea, queda gravada la importación de servicios. En el área de la salud que estamos analizando, por ejemplo, si un profesional médico realiza una consulta al exterior, ese servicio está gravado como una importación de servicios, y según el autor doctor Rubén Marchevsky(10), deben darse estas cuatro pautas para que así se lo considere:
- Aspecto territorial: la prestación debe ser realizada en el exterior.
- Aspecto casuístico: la utilización o explotación efectiva debe ser en el país.
- Aspecto subjetivo: el prestatario debe ser sujeto del impuesto por otros hechos imponibles y en calidad de responsable inscripto frente al gravamen.
- Aspecto de tipo causal: debe vincularse con operaciones gravadas.
Es decir, que si la consulta es realizada al exterior por un profesional exento, o en carácter de consumidor final, no se considera(11) importación de servicios.
Como este tipo de operaciones no pasa por la Aduana, la forma de ingreso del impuesto al valor agregado por la prestación se rige por las pautas establecidas en la resolución (AFIP) 549. Cuando el prestatario abona servicios al exterior, debe depositar el importe correspondiente al impuesto al valor agregado de la operación dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha de perfeccionamiento del hecho imponible, en el código del régimen 250, resolución general 549 “prestaciones del exterior”, siendo de aplicación los procedimientos, formalidades y demás condiciones que establece la resolución general (SICORE) 738. El contribuyente podrá computar dicho depósito como crédito fiscal en la declaración jurada correspondiente al mes inmediato siguiente a aquel en que se haya perfeccionado el hecho imponible. El eventual saldo a favor del responsable, resultante del mencionado cómputo, recibirá el tratamiento previsto en el primer párrafo del artículo 24 de la ley del impuesto al valor agregado. Como podemos apreciar, funciona como “un tema financiero”, adelantándosele a la Administración Federal de Ingresos Públicos el importe del impuesto hasta la presentación de la declaración jurada del impuesto al valor agregado.
En cuanto a las importaciones(12), la ley exime a las importaciones definitivas de mercaderías con franquicias en materia de derechos de importación a las “asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública…” [art. 20, inc. f), LG], cuyo objetivo principal sea:
- La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de la infancia, la vejez, minusvalía y discapacidad.
- La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté destinada a la actividad académica o docente, y cuenten con una certificación de calificación respecto de los programas, extendida por la Secretaría de Ciencia y Tecnología dependiente del Ministerio de Cultura y Educación.
Aquí podemos analizar dos dictámenes de la Asesoría Técnica. Uno es el dictamen (DAT) 58/2000 (importación de equipo de resonancia magnética por una fundación), donde se otorga la exención a la adquisición de un equipo con prescindencia de la condición del sujeto ante el impuesto al valor agregado por darse la situación objetiva contemplada por la ley; el otro es el dictamen (DAT) 45/2000 “servicios médicos prestados en el país a personas residentes en el exterior”, en el cual no se considera una exportación de servicios a la prestación recibida por un extranjero que vino especialmente para ser intervenido en el país para luego volver a usufructuar de la misma en su residencia habitual.

C) Base imponible
Según lo establecido por el artículo 10 de la ley del impuesto al valor agregado, la base imponible será la que surja de la factura o documento equivalente, y se considera integrante del precio neto gravado, aunque se facturen o convengan por separado, o considerados independientemente, se encuentren exentos: “el precio atribuible a los bienes que se incorporen a la actividad gravada”.
Cabe mencionar el dictamen de la Asesoría Técnica (DAT) 46 de junio de 2001, sobre el uso de los medicamentos, del cual surge la plena aplicación del último párrafo del artículo 7 de la ley, que dice: “La exención establecida en este artículo no será procedente cuando el sujeto responsable por la venta o locación, la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas, salvo disposición expresa en contrario”.

D) Nacimiento del hecho imponible
Para analizar el nacimiento del hecho imponible, tenemos dos pautas para considerar:
1. El criterio general, que la ley nos menciona en su artículo 5, inciso b), donde dice que se devenga con la prestación del servicio o percepción del importe, el que fuere anterior.
2. El decreto reglamentario, en su artículo 21, habla del nacimiento del hecho imponible en el servicio continuo, entendiendo que la misma tiene una base mensual y se devenga al final de cada mes (por ejemplo, las cuotas de la medicina prepaga).

E) Crédito fiscal
El artículo 12 de la ley dice que sólo podrán tomarse aquellos créditos vinculados con operaciones gravadas. Por lo tanto, en esta actividad, es sumamente importante tener muy bien afectado los créditos, ya que la mayoría de los prestadores atienden pacientes derivados de obras sociales (exentos) y de medicina prepaga (gravados), además de pacientes particulares, también gravados. Por lo tanto, es muy importante realizar una correcta afectación directa, y un correcto prorrateo.
Deberíamos agrupar los créditos fiscales de la siguiente forma:

 Crédito fiscal de bienes y/o servicios afectados a actividades exentas  Crédito fiscal
no computable
Crédito fiscal de bienes y/o servicios afectados a actividades gravadas            Crédito fiscal computable al 100%      
Crédito fiscal de bienes y/o servicios afectados indistintamente a actividades gravadas y exentas, sin posibilidad de afectación directa         Sujeto a prorrateo       

Casos especiales de cómputo de crédito fiscal
Entidades que tienen planes de reintegro
Las entidades que tengan incorporados planes de reintegro en su cobertura para sus afiliados podrán tomarse el crédito fiscal de las facturas que los afiliados presenten para su cobro, utilizando el siguiente coeficiente:

     alícuota   
   100 x alícuota           = coeficiente   
Los requisitos que se deben cumplir para tener derecho al cómputo de este crédito fiscal son los siguientes:(13)
- Que el reintegro corresponda a una operación gravada.
- Que el prestador que le brindó el servicio al afiliado sea responsable inscripto en el impuesto al valor agregado.
- Que el prestatario (afiliado) sea consumidor final.
- Que en la factura se indique la entidad ante la cual se va a presentar el reintegro.
Crédito Fiscal por automóviles
Sólo podrá tomarse el crédito fiscal por compra, importación y locación de automóviles cuyo precio no supere los $ 20.000, el impuesto al valor agregado del excedente no es computable.  Por una última modificación se volvió a autorizar el cómputo por crédito fiscal de los gastos de mantenimiento, reparación y uso de los mismos.
Recordamos que dicho cómputo había quedado suspendido.
En el uso del automóvil por parte de profesionales que lo utlizan para el ejercicio de la profesión, deberá hacerse una proporción entre la parte afectada a uso personal y la que utiliza para prestar el servicio. Por lo tanto, los importes que comentamos precedentemente (tanto del cómputo del crédito fiscal de IVA, como el IVA de los gastos de mantenimiento) deben prorratearse.
Alquiler de inmuebles
En una de las últimas reformas, se incorpora al ámbito del impuesto la locación de inmuebles, con las siguientes excepciones:
1. Destino exclusivo casa-habitación.
2. Importe de alquiler = o < a $ 1.500.
3. Estén destinados a actividades agropecuarias.
Por lo tanto, aquellas instituciones que alquilen sus inmuebles tienen a partir de esta reforma un mayor costo, pues las obras sociales (exentas) no lo pueden computar como crédito, y las instituciones de salud, al brindar prestaciones gravadas y exentas, están sujetas al prorrateo, como ya vimos, de lo que surge un importe de crédito no computable (mayor costo). Con respecto a este tema, el dictamen (DAT) 88/2001 dice:
“La locación de inmuebles efectuada en carácter de locataria por una obra social para el desarrollo de su actividad, resulta alcanzada por el impuesto por imperio del artículo 3, inciso e) apartado 21, cuando el monto de alquiler convenido entre las partes, por unidad, por locatario y período mensual sea superior a $ 1.500.
“Dicho tratamiento resulta aplicable independientemente del carácter de exenta que la obra social pudiese revestir en el gravamen por aplicación del artículo 7, inciso h), apartado 6, toda vez que dicha dispensa, no la excluye de pagar el tributo contenido en los precios de las compras, locaciones o prestaciones de servicios que le fueran facturadas por otros sujetos responsables del impuesto al valor agregado.”

F) Sistema de retenciones y percepciones
No es el objetivo de este trabajo explayarme sobre los regímenes de retenciones y percepciones en el impuesto al valor agregado, pero mencionaré dos o tres cuestiones a tener en cuenta referidas al área de la salud.
En los regímenes de retención, tenemos las disposiciones de las resoluciones generales (AFIP) 18 y 1105. La primera es el régimen general de retenciones, y la segunda se refiere a la retención de honorarios profesionales cobrados por vía judicial o colegios profesionales.
En cuanto a la resolución general 18, podemos decir que sólo deben actuar como agentes de retención los contribuyentes expresamente nominados en la misma para:
1. Compra de cosas muebles, incluidos los bienes de uso, aun cuando adquieran el carácter de inmuebles.
2. Locaciones de obra y locaciones o prestaciones de servicios contratados.
La determinación del importe a retener es:

Compra de cosas muebles y locaciones comprendidas en el inciso c) del artículo 3 de la ley de IVA.              10,50%           
Conceptos que se encuentren gravados a la alícuota reducida en un 50%.                   8,40% 
Para las locaciones de obras y locaciones o prestaciones de servicios, no comprendidas en el punto anterior.              16,80%          
El ingreso, información, plazos, formas y condiciones de las retenciones efectuadas deberán observar el procedimiento de la resolución general (AFIP) 738 y modificaciones (SICORE).
El régimen de retención para profesionales que cobren por vía judicial o a través de cajas de profesionales (RG 1105) tiene las siguientes alícuotas:
- Alícuota % 14 = por actividades gravadas al 21%.
- Alícuota % 7 = por actividades gravadas al 10,50%.
Importe mínimo de la retención: $ 160.
En cuanto al régimen de percepciones, están reglados por la resolución general (DGI) 3337: “Quedan obligados a actuar en carácter de agentes de percepción de impuesto al valor agregado por las operaciones de ventas de cosas muebles … locaciones y prestaciones gravadas que efectúen a responsables inscriptos los siguientes sujetos:
“…Las empresas comprendidas en el artículo 3 de la resolución general (DGI) 3125 y modificatorias…”
Importe mínimo de la percepción: $ 21,30.
El importe de la percepción a practicar se determinará aplicando sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente la alícuota del 5%. Dicha alícuota se reducirá al 2,5% cuando la operación se encuentre gravada con la alícuota reducida al 50%.
Las percepciones efectuadas se depositarán con los requisitos y condiciones de la resolución general (AFIP) 738 (SICORE).

G) Normas de facturación
Las normas relacionadas vigentes son las siguientes:
- Resolución (AFIP) 1415: recopila y ordena la resolución general 3419 y complementarias.
- Resolución (AFIP) 100.
- Resolución (AFIP) 259 sobre controladores fiscales.(14)
- Resolución 1361 y complementarias. Emisión y registracion de comprobantes y duplicados electrónicos.
Sobre normas de facturación, podemos mencionar el uso obligatorio de controladores fiscales para las farmacias, y al respecto, el dictamen (DAT) 39/2000 aclara algunos aspectos vinculados con las liquidaciones que estas últimas le efectúan a las obras sociales y prepagas por el importe no abonado por el afiliado.
El Anexo IV de la resolución general (AFIP) 1415 tiene tres puntos relacionados con la actividad sanitaria:
Punto 8): farmacias.
Punto 9): honorarios profesionales.
Punto 10): instituciones de asistencia médica privada. Facturación de profesionales médicos y auxiliares de la medicina.
El punto 8)detalla los requisitos que deben contener los comprobantes emitidos por las farmacias: “Los comprobantes que respaldan las ventas o prestaciones de servicios realizadas a afiliados a obras sociales, entidades mutuales, entidades de medicina prepaga y similares, serán emitidos por el total de la operación, en el momento de efectuarse la venta o prestación del servicio. La respectiva registración será efectuada, también, por el total de la operación”. En estos comprobantes se debe dejar constancia del importe abonado por el afiliado y del importe a cargo de la entidad. Las liquidaciones practicadas luego a las entidades no deben cumplir necesariamente con los requisitos establecidos por la citada resolución.
En el punto 9) se señala que los profesionales sólo pueden emitir para la prestación de sus servicios “factura” o “recibo”. Recordamos que al comienzo de la vigencia de la resolución general (DGI) 3419, se permitía que los profesionales emitieran indistintamente uno u otro.
El punto 10) menciona la facturación de profesionales en instituciones de asistencia médica y dice lo siguiente: “Las instituciones de asistencia médica privada (por ejemplo, sanatorios, clínicas, centros médicos, fundaciones, hospitales privados y similares) que hayan hecho uso de la opción establecida por la resolución general (DGI) 3900 hasta el 31/1/2000, inclusive, podrán emitir facturas o documentos equivalentes de acuerdo con las disposiciones del Título II de la presente, y en su caso, con las de la resolución general 100, sus modificatorias y complementarias -Registro Fiscal de Imprentas, Autoimpresores e Importadores-, a su nombre y por cuenta y orden de los profesionales médicos y auxiliares de la medicina que realicen en forma habitual en dichos establecimientos locaciones y/o prestaciones de servicios médicos asistenciales, cualquiera sea la forma en que éstos se encuentren organizados (profesionales independientes, sociedades, etc.).(15)

H) Factura de crédito
Mucho se ha escrito cuando se quiso implementar por primera vez el régimen de factura de crédito, que luego quedó sin efecto y ahora rige con las nuevas disposiciones. Por lo tanto, lo único que agregaré en este trabajo sobre el particular son las siguientes cuestiones:
a) Las empresas de servicios con facturación superior a $ 18.000.000 están exceptuadas de emitir factura de crédito.
b) Las sanciones correspondientes a la no emisión de la factura de crédito, dispuestas por la ley 11683 de procedimiento en sus artículos 39, 45 y 46 y eventualmente las aplicables que hacen referencia al artículo 293 del Código Penal.
c) La imposibilidad de tomar el crédito fiscal o computar el gasto de la factura, si estando obligado no se emite.
Ante la gran variedad de medios alternativos de pago que eximían de la emisión de la factura de crédito, su uso no está muy generalizado, sobre todo por lo engorroso que resulta, más en una actividad como la salud con una amplia gama de financiadores y prestadores que tienen variadas formas y plazos de pago y altos índices de morosidad.
Una aclaración importante vale para las liquidaciones que las farmacias realizan a las obras sociales o a las instituciones de medicina prepaga por el cobro de medicamentos en la proporción que no abonó el afiliado. Como para esta liquidación no se exigen los requisitos de la resolución general (DGI) 3419 y modificatorias (ahora RG 1415), la farmacia no está obligada a emitir factura de crédito, ya que la misma disposición dice: “…quienes estén obligados a emitir factura…”.

CONSIDERACIONES FINALES
Luego del análisis efectuado sobre las cuestiones más controvertidas que tiene el impuesto al valor agregado en el área de la salud, y basada en la experiencia de asesorar a empresas y profesionales del sector, sólo me resta decir que he visto cómo se ha tejido una maraña de conflictos por situaciones no muy claras, y por otras en las que, pareciendo claras, al analizar puntualmente el caso particular suele surgir la duda sobre lo que se está tributando. Esta situación torna mucho más difícil la actividad sanitaria en la Argentina. Nuestro país tiene una gran deficiencia en servicios de salud, agravada en los últimos dos años por la crisis económica y la devaluación, que influyó enormemente en los insumos y equipos médicos, lo que aun con la ley de emergencia económica no se llegó a paliar. Por eso, sigo sosteniendo como hace muchos años, y más ahora, que gravar con el impuesto al valor agregado la actividad sanitaria lo único que logra es encarecer aún más el sistema, encarecimiento que, en definitiva, terminan pagando los afiliados. Los pocos beneficiarios de sistemas de medicina prepaga que pueden todavía mantener su plan han visto encarecidas sus cuotas por la aplicación total de la alícuota por parte de éstas, cuando si se tienen en cuenta los créditos por insumos, no había que aplicar, directamente como se hizo a las cuotas, el 10,5%, lo que en definitiva fue un aumento encubierto.
También vemos con estupor cómo un bien (una prótesis, un lente) se halla gravado por la tasa del 21%, en caso de estar gravado, y no goza de la exención del artículo 7 de la ley de impuesto al valor agregado, con lo cual la prestación en la cadena se encarece aún más.
Sería bueno que los legisladores, a la hora de tomar medidas recaudatorias para subir los ingresos, no corten el hilo por lo más fino, gravando la actividad más sensible a la preocupación de la población como lo es la salud, más en un país donde el hospital público no puede cubrir la gran carencia sanitaria existente.

Notas [1:] L. 24977 del régimen simplificado y su DR 885 [2:] Art. 29 de la ley de IVA
[3:] CNFed. Cont. Adm. - Sala IV, “Defensor del Pueblo de la Nación Argentina c/EN (MEyOySP) s/amparo ley 16986″ - 7/3/2000[4:] CSJN, “Tachella, Mabel Ángela c/DGI-AFIP” - 10/10/2002[5:] Art. 3, inc. e), pto. 21; art. 7, inc. h), ptos. 6 y 7; art. 7.1 y art. 28, inc. i) de la ley de IVA[6:] Ins. Gral. (AFIP) 5/2000 e Ins. Gral. (DGI) 28/1995
[7:] Art. 25, pto. 2, L. 24557[8:] Art. 31.1, DR de IVA[9:] Art. 3, inc. e), pto. 1, de la ley de IVA[10:] Marchevsky, Rubén: “IVA. Análisis integral” - Ed. Macchi - 2002[11:] Art. 1, primer párrafo, RG (AFIP) 549[12:] Art. 8, inc. b), ptos. 1 y 2 [13:] Art. 57.1 DR de IVA
[14:] DAT 39/2000 sobre liquidaciones que efectúan las farmacias[15:] La RG (DGI) 3900 se encuentra derogada

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